El principio de realidad económica en el ámbito del derecho tributario surgió como una reacción de los ordenamientos jurídicos frente a los comportamientos elusivos de ciertos contribuyentes. Establece que al momento de aplicar las normas tributarias debe verificarse si en el mundo real se han producido los hechos que la hipótesis de incidencia tributaria recoge. Para dicha comprobación, es irrelevante identificar las formas jurídicas con que se muestran, lo trascendental es hallar el elemento fáctico de contenido económico que, al manifestar capacidad contributiva, es gravado con el tributo (Becker, Grizzioti, Vanoni y Jarach). Con ello, se deja de lado la realidad formal para dar paso a la realidad sustantiva, que es la tomada en cuenta por la ley tributaria. Es decir, calificar los hechos sobre la base de su sustancia económica implica investigar más allá de la sustentación documentaria que se muestra, a efectos de verificar si esta refleja lo efectivamente ocurrido en la realidad.
La literatura jurídica, propone varios enfoques que desarrollan la teoría de la calificación económica. En algunos casos, se la relaciona con las figuras del fraude de ley y la simulación, en otros con las cláusulas antielusivas o antiabuso, y en los demás con el fundamento de las doctrinas jurisprudenciales antielusivas. En cualquier caso, esta propone un examen económico que se manifiesta en dos etapas: (i) la valoración del hecho imponible legal en su expresión económica, y (ii) la calificación del hecho real conforme con la valoración del hecho imponible. Si existe coincidencia entre la forma, y la sustancia o contenido económico del hecho examinado, no hay ningún inconveniente. Pero, si existe divergencia entre ambos entonces debe evaluarse si el o los resultados económicos alcanzados a través de este ropaje jurídico (más allá de cumplir con todos los requisitos formales que los caracterizan) guarda coherencia con sus resultado (Cahn-Speyer, 2006, p. 32).
Antes bien, en el caso peruano, esta técnica aplicativa fue y es utilizada por la SUNAT para materializar el derecho tributario, también, para contrarrestar las consecuencias de las conductas en elusión. Inicialmente carecía de legalización, pero aun así se la uso a efectos de garantizar la concreción y el cumplimiento de las normas fiscales. Su fortaleza consiste en no entenderla como un método de interpretación de la ley tributaria, sino como un instrumento de calificación de los hechos (Araoz Villena, 1992, p. 192). Gracias al uso de esta herramienta procedimental la administración, al momento de aplicar la ley, ignorará la calificación realizada por el contribuyente cuando advierta que esta no refleja lo ocurrido en el mundo real. Ello ocurre porque “[…] cuando se califica económicamente se decide ignorar los términos del Derecho Privado que han utilizado las partes, y se les busca un significado acorde con el tipo legal tributario en el cual se subsume el caso concreto” (Lozano Byrne, 2006, p. 156).
En este sentido, la calificación económica del hecho imponible puede ser instrumentada por la administración, tanto para hacer efectiva la disciplina tributaria, como para contrarrestar los efectos de la elusión. En este último supuesto, permite ajustar los efectos tributarios de aquellas operaciones que presentan una discordancia entre la formalidad jurídica empleada y la sustancia económica de estas. Es decir, actúa como un instrumento operativo que hace viable contrarrestar los resultados estrictamente tributarios de la elusión, ya que, ordena que en aquellos casos, en donde existe desajuste entre forma y sustancia económica o jurídica, deberán aplicarse las normas tributarias en función de la calificación atribuida según su verdadera naturaleza.
Cuando se la instrumentaliza para negar las consecuencias de la elusión se está frente a la faceta negativa de la calificación. Aquí, se comporta como un arma con efectos antielusivos, puesto que permite identificar situaciones que manifiestan discordancia entre forma y sustancia y forma y fin. En dicho contexto, el atender a la “verdadera realidad económica o jurídica” de los hechos realizados hace posible detectar situaciones elusivas, las que serán recaracterizadas y gravadas en función a la voluntad de la ley. De esta manera, se garantiza que la imposición de los tributos responde efectivamente a la verdadera capacidad contributiva de los ciudadanos llamados a contribuir y se asegura la justicia y equidad del sistema tributario.
En consecuencia, la calificación del hecho según su contenido económico puede ser usada por la SUNAT cuente o no con una regulación específica dentro del marco normativo, ya que, es un procedimiento ineludible en la aplicación de la ley tributaria. Por tanto, su habilitación instrumental es implícita, de manera que, para determinar si la norma resulta aplicable tiene que determinarse si la conducta realizada calza en su presupuesto normativo. Para ello, debe investigarse si los hechos fácticos (independientemente de la denominación asignada por los sujetos) se subsumen en su hipótesis de incidencia tributaria. Consecuentemente, y cuando la situación lo amerite y la SUNAT lo invoque puede tener efectos antielusivos frente a maniobras abusivas que erosionan las arcas fiscales. Así, se garantiza que la magnitud los tributos será en función a la verdadera capacidad contributiva de los ciudadanos y se contribuye a contrarrestar las nefastas implicancias de la elusión.
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