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La búsqueda de una solución global en materia del impuesto a la renta societaria: El verdadero problema

Contexto y (verdadera) problemática

El 8 de octubre de 2021, 1371 de los 141 miembros del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE/G20 habrían acordado, en un Statement o Declaración de unas ocho páginas (plan de implementación incluido) el camino a seguir para hacer frente a los desafíos fiscales derivados de la globalización y digitalización de la economía, asumiendo con ello un compromiso político respecto de la llamada “solución de dos Pilares” (Two-Pillar Solution). Mientras, el denominado “Monto A del Pilar 1” -aplicable a las empresas multinacionales más grandes y rentables- se dice viene a “reasignar” a las “jurisdicciones de mercado” derechos de imposición sobre un 25% de las “ganancias residuales” (aquellas por encima del 10% de la facturación del grupo), las llamadas “reglas GloBE del Pilar 2”, pretenden instaurar, a nivel global, una tasa de imposición efectiva mínima sobre la renta del 15%. El acuerdo se ha dicho viene a dotar de estabilidad y certeza al “sistema fiscal internacional”. Tanto en Taxlatam como en otros ámbitos nos hemos expresado sobre esta solución de dos Pilares, siendo en generalcríticos, pues no creemos que el camino adoptado garantice la estabilidad y certeza prometidas. Ello por entender que se ha fallado en establecer un marco conceptual que sirva de base al acuerdo, que si bien cabe reconocer es un acuerdo histórico (landmark deal), no por ello deja de ser frágil.

A pocos meses de la supuesta apertura para la firma de la convención multilateral sobre el Monto A del Pilar 1, continúa dilatándose la concreción de lo que, a nuestro entender, son de los principales elementos del Pilar 1 (Pilar que cabe recordar ha sido definido como estándar mínimo). Tal relevancia responde a que estos elementos han de definir la convivencia e interacción de las nuevas reglas multilaterales del Monto A con las reglas existentes:

  • cuál ha de ser -en blanco y negro- el alcance del compromiso de retiro y no adopción de medidas unilaterales (que recordemos ya no involucra solamente a las EMNs más grandes y rentables, sino a todas –on all companies);
  • cómo ha de diseñarse el famoso “puerto seguro de comercialización y distribución” (que recordemos funcionará como limitante en la asignación de derechos de imposición) ante el nuevo y amplio alcance del mecanismo del Monto A, aplicable a prácticamente cualquier actividad económica2;
  • cómo han de identificarse las entidades “pagadoras” (entre aquellas entidades que obtienen “ganancias residuales”) y, con ello, las jurisdicciones que resignarán potestad tributaria y deberán mitigar la doble imposición internacional.

 

Tal dilación es a nuestro entender claro reflejo de la carencia tanto de un diagnóstico desprejuiciado como de un marco conceptual acordado que sirvan de punto de partida y base a la solución propuesta. Si bien en el seno del MI, la problemática se ha obviado, pues se ha presupuesto la existencia de un “sistema fiscal internacional” (en línea con los estándares promovidos a partir del modelo de convenio tributario OCDE), lo cierto es que tal sistema no es de aplicación universal y las “reglas existentes” son variopinto.

Es que para nosotros el verdadero problema en la búsqueda de una solución global en materia de imposición a la renta societaria -sea la de los Pilares o cualquier otra- es pretender construir una solución consensuada global, prescindiendo de conceptos fundacionales unívocos. Fue precisamente en el marco de la nuestra investigación doctoral (2016-2020) plasmada en la obra “Una solución global a la imposición sobre la renta societaria: la revitalización de la fuente”, que habiendo identificado esta problemática como “el verdadero problema” trabajamos en pos de establecer un marco conceptual que pudiese oficiar de base para un acuerdo global.

 

Un marco conceptual global para una solución global: la revitalización de la fuente

Muy sumariamente, en la antes referida investigación partimos de diagnosticar un escenario en el que constatamos básicamente dos cuestiones centrales:

  • una situación de crisis respecto del ejercicio de potestad tributaria sobre la renta societaria, producto fundamentalmente de reglas (tanto a nivel doméstico como convenido) incapaces de “captar” la renta empresarial transfronteriza, así como
  • un deseo -que en general, al menos en apariencia, parece ser compartido por los países- de concretar una solución de alcance global conveniente a un mundo altamente interconectado, de contribuyentes globales, en el que se pretende combatir tanto la múltiple imposición como la desimposición no intencionada, e insertar los principios de coordinación y cooperación tributaria.

 

No obstante, en dicho contexto identificamos la ausencia (incluso a nivel nacional) de categorías conceptuales de base unívocas que oficien como premisas fundacionales en este escenario en el que justamente se aspira a construir una solución global. Específicamente, nos referimos a la tradicional dupla “fuente-residencia” que ha delineado el ejercicio y distribución internacional de la potestad tributaria, y a nociones más recientes y en escena a partir del Plan de Acción BEPS, como la “alineación de la imposición con la realización de actividades y creación de valor” y las “jurisdicciones de mercado”. En efecto, en materia del impuesto a la renta -y ello ha quedado en evidencia en la discusión actual- abundan las referencias a la jurisdicción “de la fuente”, “de la residencia” y “de situación de un EP”, “de creación de valor”, y “de mercado”. Con dicha terminología se cree, a nuestro entender, erróneamente, estar hablando un mismo idioma y estar referenciando una jurisdicción en forma unívoca. Fue entonces cuando comenzamos a construir un marco conceptual, “la revitalización de la fuente”, que no solo pusiese en blanco y negro el real significado de estos términos, sino que asimismo pudiese ser la base de un acuerdo global.

Es así que, respecto de la concepción de fuente, entendimos y así lo demostramos pese al advenimiento de la digitalización y globalización, que la fuente de producción (no así la mal llamada “fuente” de pago) es aquella idónea para garantizar la imposición en el lugar de realización de las actividades (y de creación de valor). Respecto de la “residencia”, fuimos críticos de la “residencia” de personas jurídicas definida en términos formales (que de hecho es causa de muchos de los problemas que hoy se evidencian, e.g. treaty shopping), al tiempo que coincidimos con reconocida doctrina en identificar una tendencia hacia su sustanciación, sustanciación que a nuestro entender contribuye a una suerte de acercamiento conceptual de ambas categorías, fuente y residencia, si bien con efectos diversos, a saber, jurisdicción fiscal limitada o ilimitada, respectivamente. Es en base a este acercamiento conceptual y lo que denominamos “residencia económica” que entendimos posible adjudicar un rol instrumental al principio de sujeción personalista, es decir, el rol de oficiar como soporte de la tributación en fuente, y terminamos unificando la dupla fuente-residencia en un mismo marco conceptual coherente y garante de la asignación de derechos de imposición a las jurisdicciones donde las actividades son desarrolladas.

Otro elemento relevante en nuestro análisis, ha sido el “criterio del EP”, utilizado históricamente como criterio generalmente aceptado a nivel convenido en materia de reconocimiento de la jurisdicción fiscal sobre la renta empresaria. Producto de indagar en el rol, historia y evolución de esta figura concluimos que el criterio de tributación en base al EP implica el “desconocimiento convenido” de la fuente, esto es, el desconocimiento de lo que denominamos “ejercicio pleno” (directo y total) de la imposición real en fuente. En efecto, y sin perjuicio de que en la práctica el criterio de EP habilite indirectamente y en ciertos casos el ejercicio de derechos de imposición en fuente, apoyamos la doctrina que sostiene que su adopción equivale al fin de cuentas, a la aplicación del principio de sujeción personalista, en una suerte de prolongación del criterio de tributación en base a la residencia (aunque, cabe admitir, a medio camino). Y, por tanto, concluimos que de ningún modo se puede identificar la imposición personalista en base al criterio de EP con la imposición real en base a la fuente. Asimismo, analizamos cómo la realidad económica actual y forma de operar de las empresas, en particular, aquellas de servicios, agrava los efectos de este desconocimiento.

En cuanto a la noción más reciente de “creación de valor”, apoyamos la doctrina según la cual ésta se trataría de un slogan político a efectos de convocar la mayor cantidad de países a la causa anti-BEPS, aunque a nuestro entender no se habría previsto las reales consecuencias de su introducción: el oficiar como una verdadera “caja de Pandora” a partir de la cual, cada parte interesada comienza a otorgarle, el significado y definición que más le conviene. No obstante, planteamos y fundamentamos una equivalencia entre dicha noción y la fuente de producción, teniendo, además, particular consideración del contexto geopolítico en que surge el proyecto BEPS y la intención originaria de no modificación de los estándares existentes. Así la noción de creación de valor la visualizamos en nuestro trabajo como “un remake (cuasi oculto)” de la fuente.

Lamentablemente hoy la mención a la “creación de valor” en los documentos de trabajo sobre el Pilar 1 y Pilar 2 publicados por la OCDE, prácticamente ha desaparecido (nos preguntamos si ello responde a las consecuencias no previstas). Por su parte, respecto de la “jurisdicción de mercado”, que la entendemos como la jurisdicción donde se localizan los destinatarios de bienes y servicios producidos, sea para consumo intermedio o final, destacamos que no necesariamente coincide con la jurisdicción o jurisdicciones fuente. Jurisdicción de mercado y jurisdicción fuente no son términos equivalentes; el mercado sí podría oficiar, además, como jurisdicción fuente, cuando sea posible identificar en éste el desarrollo de actividades, pero no, por el mero hecho de proveer la demanda. Y es por ello que, a lo largo de nuestra obra, destacamos lo que ya reconocida doctrina (Kemmeren) viene señalando, no es lo mismo operar “con” un mercado que “en” un mercado.

Establecido este marco conceptual unívoco es que luego centramos el análisis en la actividad empresarial de prestación de servicios y en dilucidar la fuente de la renta empresarial por servicios, formulando una alternativa para la concreción normativa a nivel doméstico y convenido que, en base a argumentos propios, cumple con la premisa fundacional del proyecto BEPS de alinear la jurisdicción tributaria con el lugar de desarrollo de las actividades económicas y otorgar potestad tributaria a las jurisdicciones de mercado aun en ausencia de presencia física, premisa que, sin embargo, parece haber sido olvidada bajo la solución de dos pilares.

Reflexión final

Pese a que la “fuente” (de renta) y “residencia” (de quien obtiene la renta) han servido de base para la aplicación de los principios de sujeción real y personalista, respectivamente, y, por tanto, para el ejercicio (y la distribución bilateral) de la potestad tributaria, no existe hoy un marco conceptual unívoco que sirva de base y guíe el diseño y la implementación de una solución global. Es por ello que de no reconocerse esta problemática y abordarla seriamente, la solución de dos Pilares podría a nuestro entender convertirse en una verdadera “torre de Babel”.

Fuente: TaxLatam

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