Los comprobantes de pago de contribuyentes sin recursos operativos dejarán de tener efectos tributarios

Mediante la Ley Nº31380, se delegó en el Poder Ejecutivo por el término de 90 días, la facultad de legislar, entre otras, en materia tributaria y fiscal, a fin de contribuir al cierre de brechas sociales, siendo que el literal a.7 del inciso a del numeral 1 del artículo 3 de la referida Ley señala que el Poder Ejecutivo está facultado para regular el procedimiento de atribución de la condición de sujeto sin capacidad operativa (SSCO) con el fin de establecer efectos respecto de los comprobantes de pago y documentos complementarios a estos, del pago del IGV, del crédito fiscal u otros derechos o beneficios derivados del IGV, de la deducción como gasto o costo, y de solicitar la libre disposición de los montos depositados en las cuentas del SPOT; así como regular el procedimiento de atribución de la condición de SSCO, el mecanismo de publicidad de la condición, el procedimiento para resolver las impugnaciones que ello pudiera generar y las impugnaciones por deuda que se determine en virtud de haberse asignado la condición de SSCO, garantizando los derechos de los contribuyentes.

En la presente nota analizamos los principales alcances de la norma aprobada por el Poder Ejecutivo.

1. Publicación y vigencia

El Decreto Legislativo Nº1532^[1] fue publicado el 19 de marzo de 2022 y entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2023.

Cabe indicar que, conforme a lo previsto en la Primer Disposición Complementaria Final del decreto legislativo, este será aplicable a los comprobantes de pago y documentos complementarios que se emitan a partir del día siguiente de su publicación, es decir, el 20 de marzo de 2022.

2. Objeto de la norma

Esta norma tiene por objeto regular el procedimiento de atribución de la condición de sujeto sin capacidad operativa (SSCO), en el marco de la lucha contra la evasión tributaria, conforme a lo previsto en el artículo 1 del decreto legislativo.

2.1 Alcances de la definición de SSCO  

Conforme el artículo 3 del decreto legislativo, el SSCO es aquel que, si bien figura como emisor de los comprobantes de pago o de los documentos complementarios (notas de crédito y débito), no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten dichos documentos.

3. Procedimiento de atribución de la condición de SSCO 

Este procedimiento se encuentra regulado en el artículo 4 del decreto legislativo, conforme detallamos:

3.1 Inicio del procedimiento

La normativa prevé que la Sunat puede (no debe) iniciar el procedimiento de atribución de la condición de SSCO cuando a través, ya sea de una verificación de campo y/o de sus fuentes de información^[2], detecte que un determinado sujeto se encuentra comprendido en las siguientes situaciones que resumimos en el siguiente cuadro:

 

Sin perjuicio de ello, la propia norma precisa los parámetros a los que deberá ceñirse la Sunat para evaluar la idoneidad lo que detallamos en el siguiente cuadro:

3.2 Notificación de la carta y requerimiento que inician el procedimiento

Una vez que se verifique la presencia de las situaciones que pueden dar lugar al inicio de un procedimiento de atribución de la condición de SSCO, corresponde que Sunat notifique de forma conjunta la carta y el requerimiento correspondiente al sujeto respecto del cual se da inicio al procedimiento, siendo que mediante el reglamento del decreto legislativo se establecen los datos mínimos que deben contener ambos documentos.

A través de la carta, la Sunat presenta a su agente fiscalizador y comunica el inicio del procedimiento, y en el requerimiento, la Sunat comunica las situaciones detectadas en la verificación de campo, así como en lo verificado a través de sus fuentes de información, a fin de que el sujeto, dentro del plazo de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que surte efecto la notificación presente los medios probatorios que desvirtúen cada una de las situaciones comunicadas en dicho requerimiento.

El plazo antes indicado se prorroga por única vez y de manera automática por cinco (5) días hábiles adicionales, siempre que el sujeto presente la solicitud de prórroga con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores al vencimiento del plazo señalado en el párrafo anterior, siendo que en caso se incumpla el plazo para solicitar la prórroga, la solicitud se considera como no presentada, salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentada.

3.3 Medios probatorios y su evaluación   

La Administración Tributaria en el plazo de treinta (30) días hábiles, contado a partir del día hábil siguiente de producido el vencimiento del plazo para presentar los medios probatorios o de su prórroga, evalúa dichos medios probatorios y, de ser el caso, puede realizar una nueva verificación de campo y/o de sus fuentes de información.

3.4 Notificación del resultado del requerimiento   

Una vez que se realice la evaluación de los medios probatorios, así como de los resultados de la verificación de campo y de sus fuentes de información, la Sunat^[3] notifica el resultado del requerimiento dentro del plazo de 30 días hábiles referido en el punto anterior, pudiendo determinarse cualquiera de las siguientes circunstancias:

3.5 Impugnación de la resolución 

El artículo 5 del decreto legislativo precisa que la impugnación de la resolución de atribución de la condición de SSCO se rige por lo dispuesto en el Código Tributario, siendo competentes la Sunat y el Tribunal Fiscal para resolver la reclamación y la apelación; dicha precisión se hizo con la finalidad de evitar las dudas de interpretación y propender a la seguridad jurídica.

No obstante ello, se fijan plazos especiales aplicables a la impugnación de la resolución de atribución de la condición de SSCO (RACSSCO) los cuales resumimos en el siguiente cuadro:

 

3.6 Resolución firme     

Como se sabe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 222 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, una vez vencidos los plazos para interponer los recursos administrativos se pierde el derecho a articularlos, quedando el acto firme; dicho, en otros términos, un acto administrativo (resolución) será firme cuando no es susceptible de ser impugnado en la vía administrativa.

En tal sentido, en el siguiente cuadro resumimos las circunstancias por las cuales una RACSSCO que es notificada queda firme:

4. Publicación de la condición de SSCO 

 

Acorde a lo previsto en el artículo 7 del decreto legislativo, la Sunat publica en su página web y en el Diario Oficial El Peruano, el último día calendario del mes, la relación de SSCO cuyas RAC hayan quedado firmes en dicho mes. Cabe indicar que el legislador ha precisado que, en el supuesto que no se efectúe la publicación en el día antes indicado, la citada publicación debe efectuarse en ambos medios el último día calendario del mes siguiente.

De otro lado, se señala que la referida publicación debe contener como mínimo lo siguiente:

Cabe indicar que la publicación se mantiene en la página web de la Sunat por el plazo que establezca el Reglamento^[1], contado a partir del día calendario siguiente a su publicación, el cual no podrá ser mayor a cinco (5) años.

5. Efectos de la publicación  

El artículo 8 del decreto legislativo señala que la publicación de la relación de los SSCO produce los siguientes efectos, a partir del día calendario siguiente a la publicación:

 

6. Efectos relacionados con los comprobantes de pago o documentos complementarios emitidos hasta el día de la publicación efectuada por la Sunat

 

El artículo 9 del decreto legislativo establece que, los comprobantes de pago o los documentos complementarios emitidos por el SSCO hasta el día de la publicación, no permiten ejercer el derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV ni sustentar costo o gasto para efectos del IR, salvo que se cumpla con solicitar la revisión de los comprobantes de pago y documentos complementarios, conforme a lo establecido en el párrafo 10.1 del artículo 10.

 

De otro lado, se precisa que el impedimento de sustentar crédito fiscal y otros derechos y beneficios del IGV, así como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, no se aplica a aquellos comprobantes de pago o documentos complementarios que se utilicen para sustentar el derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV y/o el costo o gasto para efectos del IR en períodos tributarios que estén siendo objeto de un procedimiento de fiscalización definitiva o parcial no electrónica por cualquiera de dichos tributos, en tanto aquel se encuentre en trámite con anterioridad a la fecha en que la resolución de atribución adquiere la calidad de firme, sea que el procedimiento de fiscalización respectivo se hubiera iniciado antes o después de la notificación de la carta y del requerimiento.

La norma precisa que, la determinación de la procedencia del derecho al crédito fiscal o cualquier otro derecho o beneficio derivado del IGV y/o del costo o gasto para efectos del IR de los comprobantes de pago o documentos complementarios se realiza en el procedimiento de fiscalización respectivo en que estos se examinen.

7. Solicitud de revisión

Según el artículo 10 del decreto legislativo, dentro de los primeros treinta (30) días hábiles siguientes a la publicación, el deudor tributario puede solicitar la revisión de los comprobantes de pago y documentos complementarios que el SSCO le hubiera otorgado hasta el día en que se efectúa dicha publicación, en la forma que se establezca mediante resolución de superintendencia de Sunat.

En tal sentido, la norma precisa que, presentada la solicitud, la Sunat inicia un procedimiento de fiscalización parcial, el cual concluye con la resolución de determinación correspondiente, siendo que, en el referido procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria puede evaluar otros aspectos del tributo y periodos involucrados en la solicitud de revisión, a efectos de determinar correctamente las obligaciones tributarias del solicitante.

8.  Procedimientos de fiscalización respecto de los deudores tributarios que no hubieren solicitado la revisión y de la impugnación de las resoluciones de determinación y/o de multa

De acuerdo con el artículo 11 del decreto legislativo, cuando la Administración Tributaria inicie un procedimiento de fiscalización con posterioridad a la publicación, la determinación de obligaciones tributarias por concepto del IGV e IR en las que se hubieran utilizado comprobantes de pago o documentos complementarios respecto de los cuales no se cumplió con la solicitud de revisión, se realiza aplicando lo dispuesto en el Código Tributario, así como lo siguiente:

De otro lado, el mismo artículo precisa que la impugnación de las resoluciones de determinación y/o de multa con las que culminen los procedimientos de fiscalización referidos en este punto^[2], se rige por lo dispuesto en el Código Tributario, así como por lo siguiente:

 

9.  Publicación de las EIRL, contratos de colaboración empresarial y sociedades cuyos titulares, partes contratantes o socios sean SSCO

De acuerdo con lo establecido en el artículo 12 del decreto legislativo, corresponde que la Sunat incluya en una relación a publicar en su página web y en el Diario Oficial El Peruano, a las EIRL, contratos de colaboración empresarial y sociedades cuya inscripción al RUC se realiza a partir del día calendario siguiente a la publicación, respecto de las cuales detecte que se encuentran en alguna de las siguientes situaciones:

10.  Efectos de la publicación de las EIRL, contratos de colaboración empresarial y sociedades cuyos titulares, partes contratantes o socios sean SSCO

El artículo 13 del decreto legislativo señala que, a partir del día calendario siguiente al de la publicación de las EIRL, contratos de colaboración empresarial y sociedades cuyos titulares, partes contratantes o socios sean SSCO, se producen los siguientes efectos:

Las EIRL, contrato de colaboración empresarial o sociedades que consideren que respecto de ellas no se presentan ninguno de los supuestos para su publicación, pueden solicitar, en la forma y condiciones que se establezca mediante resolución de superintendencia de Sunat, su exclusión de la publicación y el levantamiento de la restricción.

Cabe indicar que, la tramitación y la impugnación de la solicitud se rige por lo dispuesto en el segundo párrafo y último párrafo de los artículos 162 (solicitudes) y 163 (recursos) del Código Tributario, respectivamente, esto es, se tramitan como procedimientos no contenciosos al amparo de lo previsto en la Ley del Procedimiento Administrativo General. 

 

11.  Modificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta y el SPOT

 

A consecuencia de la incorporación a nuestra legislación del procedimiento de atribución de la condición de SSCO, así como de los efectos de la publicación de dicha condición, se han modificado los artículos 20, 44 y 46 de la Ley del Impuesto a la Renta^[3] a fin de concordarla con las previsiones del decreto legislativo:

 

a. No será deducible el costo sustentado con comprobante de pago emitido por SSCO 

 

“Artículo 20.- (…) No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante: (…) (iii) Tengan la condición de sujeto sin capacidad operativa, según publicación realizada por la SUNAT” (el resaltado nos corresponde).

 

b.  No será deducible el gasto sustentado con comprobante de pago emitido por SSCO para el caso de rentas de tercera categoría 

 

“Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante: (…) (iii) Tenga la condición de sujeto sin capacidad operativa, según la publicación realizada por la SUNAT (el resaltado nos corresponde).

 

c.  No será deducible el gasto sustentado con comprobante de pago emitido por SSCO para el caso de las rentas cuarta y quinta categorías  

 

“Artículo 46.- (…) i) Estén sustentados en comprobantes de pago que otorguen derecho a deducir gasto y sean emitidos electrónicamente y/o en recibos por arrendamiento que apruebe la SUNAT, según corresponda. No será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por un contribuyente que a la fecha de emisión del comprobante: (…) 3. Tenga la condición de sujeto sin capacidad operativa, según la publicación realizada por la SUNAT (el resaltado nos corresponde).

 

De otro lado, se ha modificado la normativa del SPOT a que se refiere el artículo 9 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF^[4] a fin de concordarlo con las previsiones del decreto legislativo:

d. Modificaciones al SPOT relacionadas a: i) La condición para solicitar la libre disposición de los montos depositados en las cuentas de detracciones^[5]; y, ii) Ingreso como recaudación de los montos que se hubieran depositado en la cuenta del SSCO^[6]   

 

“Artículo 9. Destino de los montos depositados (…) 9.2 (…) a) (…) a.5) Haber sido declarado por la SUNAT como sujeto sin capacidad operativa mediante resolución firme, salvo que haya vencido el plazo en que se debe mantener la publicación correspondiente en su página web. (…) 9.3 (…) e) Haber sido declarado por la SUNAT como sujeto sin capacidad operativa mediante resolución firme, salvo que haya vencido el plazo en que se debe mantener la publicación correspondiente en su página web (el resaltado nos corresponde).